Pour mémoire, en 2012, une loi de finances votée au milieu de l'année avait introduit une contribution exceptionnelle sur l'ISF. Ceux qui devaient payer cet impôt l'ont fait à l'automne 2012. Cette mesure n'avait alors pas été annulée par le Conseil constitutionnel.

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Impôts : quelles mesures rétroactives menacent les contribuables en 2025 ?
Face à l'incertitude fiscale de 2025, le gouvernement envisage une rétroactivité bien accueillie pour alléger l'impôt sur le revenu, tandis que la contribution différentielle sur les hauts revenus et la flat tax restent des points de débat. Les contribuables pourraient souffrir de certaines décisions rétroactives.

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Le Projet de Loi de Finances (PLF) 2025 est au coeur des débats avec la perspective d'appliquer rétroactivement certaines mesures fiscales.
Le Projet de Loi de Finances (PLF) 2025 est au coeur des débats avec la perspective d'appliquer rétroactivement certaines mesures fiscales. (Eric Tschaen/REA)
Par Sandra Bouillard

Publié le 22 janv. 2025 à 07:15Mis à jour le 22 janv. 2025 à 07:23
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Quel sera le sort des contribuables français en 2025 ? Le Projet de Loi de Finances 2025 suscite des interrogations, notamment sur la possibilité d'une application rétroactive de certaines mesures touchant le portefeuille des particuliers. Si le principe de non-rétroactivité de la loi est posé par l'article 2 du Code civil, qui prévoit que « la loi ne dispose que pour l'avenir » et qu'« elle n'a point d'effet rétroactif », la fiscalité pour 2025 reste en sursis dans l'attente du vote du budget.

Pour plusieurs raisons. Tout d'abord car le législateur a jugé que ce principe de non-rétroactivité ne s'applique qu'en matière répressive : comprenez que si la fiscalité adoptée est avantageuse pour le contribuable, elle peut être appliquée a posteriori. C'est cette jurisprudence qui semble aujourd'hui être le principal levier pour réévaluer le barème de l'impôt sur le revenu.

Indexation du barème de l'IR
La rétroactivité s'évalue en fonction de la date du fait générateur de l'impôt. Dans le cas de l'impôt sur le revenu , le fait générateur est le 31 décembre de l'année. Des dispositions votées et publiées au journal officiel au plus tard le 31 décembre d'une année peuvent s'appliquer aux revenus de l'année écoulée.

Cette « petite rétroactivité » est habituelle, puisque normalement le PLF pour une année donnée est voté avant le 31 décembre de l'année précédente. Mais la censure a remis en cause ce dénouement, empêchant le PLF pour 2025 d'être voté avant fin 2024. Et les débats reprennent tout juste, ouvrant au mieux le vote d'un Budget courant février.

Résultat, à ce jour, le barème de l'impôt sur le revenu applicable aux revenus de 2024 reste inchangé par rapport à l'année précédente. Deux subtilités permettent cependant de prévoir sa modification applicable à 2024.

Tout d'abord, bien que normalement non-rétroactive, cette mesure ne ferait pas nécessairement l'objet d'un recours devant le Conseil constitutionnel s'il était décidé de l'appliquer aux revenus de 2024. « L'indexation du barème aura un caractère rétroactif dont nul ne songera à se plaindre, puisqu'elle allège le fardeau des contribuables : il y a peu de chance de voir le Conseil Constitutionnel saisi », anticipe Jean-Yves Mercier, membre du Cercle des fiscalistes. De plus, n'étant pas répressive, il est possible qu'une saisine n'aboutisse pas à une invalidation de cette mesure. Mais le doute reste permis.

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Autre fait pouvant aboutir à la rétroactivité d'une partie de la loi de finances en cours de débat : une initiative récente du gouvernement destinée à prévenir les contribuables. Au 31 décembre dernier, celui-ci a publié un communiqué ayant pour but de réintroduire de manière rétroactive certaines mesures expirées au 31 décembre 2024, afin de les intégrer au projet de loi de finances 2025 sans craindre une censure des textes. Car le Conseil constitutionnel a validé que les lois fiscales peuvent être rétroactives à la date de leur annonce, notamment si cela empêche l'optimisation fiscale contraire aux objectifs visés.

Mais dans les quatre pages d'annonces, aucune mention de l'impôt sur le revenu. Autre absent notable : la contribution différentielle sur les hauts revenus . Pour rappel, la « contribution différentielle » instaure un minimum de 20 % d'impôts sur le revenu pour tous les contribuables soumis à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus (CEHR), c'est-à-dire avec un revenu fiscal de référence qui dépasse 250 000 euros pour une personne seule ou 500 000 euros pour un couple.

Contribution différentielle
La date de son application suscite de nombreux débats entre les experts en fiscalité. Pour Lazard Frères Gestion : « En raison du principe de non-rétroactivité, la date d'application de cette contribution devra être décalée à 2025 ». De son côté, Jean-Yves Mercier rappelle la distinction entre cette contribution et l'impôt sur le revenu. « Il en résulte que la décision de la mettre en application sur la base des revenus de l'année 2024 et en considération des impositions attachées à ces revenus n'encourrait pas le grief de rétroactivité », souligne le membre du Cercle des fiscalistes, précisant qu'il ne s'agit que de possibilités. D'autres formats de contributions envisagés pour les plus riches feraient l'objet du même débat.

De plus, Gabriel Di Chiara, avocat fiscaliste au sein du cabinet Jeantet, rappelle la possibilité de recourir à un « acompte » de cette contribution différentielle dès 2025, appuyée sur les prévisions de revenus pour l'année, même s'il précise que le Conseil Constitutionnel serait probablement rapidement saisi. C'est d'ailleurs la piste évoquée à ce stade par le gouvernement, à savoir mettre en place un système d'acompte pour sécuriser des recettes sur l'exercice en cours.

Pour mémoire, en 2012, une loi de finances votée au milieu de l'année avait introduit une contribution exceptionnelle sur l'ISF. Ceux qui devaient payer cet impôt l'ont fait à l'automne 2012. Cette mesure n'avait alors pas été annulée par le Conseil constitutionnel.

Flat tax et plus-value en sursis
Au lieu d'instaurer cette contribution, certains craignent que le nouveau gouvernement préfère augmenter le taux de l'impôt sur le revenu du prélèvement forfaitaire unique (PFU, actuellement à 12,8 %) pour les dividendes et plus-values mobilières. L'augmentation de 3 points du taux d'IR a été retenue par le Sénat et l'Assemblée avant la motion de censure.

Certes, le PFU est « un impôt définitif ou un simple acompte à valoir sur l'IR calculé suivant le barème », rappelle Jean-Yves Mercier. La menace serait donc un versement des régularisations sur l'année 2025, à la charge directe de l'actionnaire. Selon lui, un tel complément serait attaquable pour plusieurs raisons : « Trois griefs viendraient à l'esprit face à une telle initiative : défaut de rationalité de cette succession de faits générateurs assortis de modes de recouvrement différents, méconnaissance d'une attente légitime (le projet d'instauration de la contribution différentielle éloignait la perspective de hausse du PFU) et rétroactivité caractérisée ».

Cette mesure reste à ce stade hypothétique. Si cette hausse a été écartée par le gouvernement et n'est plus présente dans le texte, le budget pourrait de nouveau être amendé en ce sens au moment de l'examen en commission mixte paritaire.

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Dernière interrogation pour les dirigeants d'entreprise : l'abattement fixe de 500 000 euros sur les gains de cession de titres par les dirigeants prenant leur retraite, prévu à l'article 150-0 D ter du code général des impôts (CGI). Il pourrait, selon Lazard, « être reconduit rétroactivement à compter du 1er janvier 2025. En effet, le gouvernement a indiqué dans son communiqué du 31 décembre 2024 qu'il entendait soutenir la reconduction rétroactive au 1er janvier 2025 de cet abattement ».

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Pour mémoire, en 2012, une loi de finances votée au milieu de l'année avait introduit une contribution exceptionnelle sur l'ISF. Ceux qui devaient payer cet impôt l'ont fait à l'automne 2012. Cette mesure n'avait alors pas été annulée par le Conseil constitutionnel.

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